Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью организации, то решение о резервировании сумм должно найти отражение в ее налоговой политике. Какие нюансы при этом следует учесть, вы узнаете из данной статьи.

Организации, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:
1) резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
2) резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255, 324.1 НК РФ);
3) резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ);
4) резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
5) резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
6) резерв под обесценение ценных бумаг (ст. ст. 270, 300 НК РФ);
7) резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ);
8) резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ).
Напомню, что возможность создавать последние два вида резервов появилась у организаций лишь с 1 января 2012 г.
Отдельное внимание нужно уделить резерву предстоящих расходов некоммерческих организаций. В Письме от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53 Минфин России уточняет, что НК РФ не определен перечень расходов, по которым некоммерческая организация может создавать такой резерв. Следовательно, перечень расходов, под которые будут резервироваться суммы, закрепляется в ее налоговой политике. При этом нужно понимать, что в случае формирования иных резервов, предусмотренных НК РФ, резерв предстоящих расходов может формироваться только по расходам, не покрытым иными видами резервов.
Следует иметь в виду, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим.
Как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств, с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.
На принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, ее финансовое положение или иные условия хозяйствования.
Несмотря на довольно широкий спектр налоговых резервов, им присущи общие правила. В первую очередь это касается добровольности их создания. Нужно признать и тот факт, что при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет созданного резерва.
Вместе с тем каждый из возможных налоговых резервов создается по своим "законам", поэтому рассмотрим основные вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике компании.
Формирование резерва по сомнительным долгам целесообразно при наличии у организации сомнительных долгов.
В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Это правило распространяется на все случаи, даже на те, когда компания, имеющая "обеспеченные" долги, является банкротом (Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).
Следует иметь в виду, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены. Поэтому если организация намерена при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ее контрагент не поставил товары (работы, услуги), то действия организации будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не является сомнительной, указано в Письме Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816.
Не включаются в состав сомнительных долгов и суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и договорам уступки прав требования (Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70).
Не учитываются в составе сомнительных долгов также суммы штрафных санкций, взыскиваемых с партнеров за нарушение договорных обязательств (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150).
В части лизинговых платежей Минфин России допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Ведь только в этом случае лизинговые платежи признаются доходами от реализации услуг, на что указывает п. 4 ст. 250 НК РФ.
Заметьте, критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов можно даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ.
По мнению Минфина России, в состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная к оплате контрагенту (Письмо от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).
Вместе с тем из ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике.
На мой взгляд, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.
Статьей 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Поскольку НК РФ не установлен порядок ее проведения, в своей налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации "дебиторки": например, можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета.
При проведении инвентаризации "дебиторки" можно воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
В налоговой политике следует также привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. На мой взгляд, для этих целей может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами - форма ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:
- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;
- сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.
Согласно ст. 266 НК РФ задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва. Задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме.
Не забудьте, что в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам - нормируемые.
Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма отчислений в резерв не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода налогоплательщика, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это следует отметить в налоговой политике. Хотя это вряд ли целесообразно.
После порядка формирования резерва следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резервирования. На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Статьей 266 НК РФ определено, что сумма созданного резерва может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу этого в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, то есть нереальным к взысканию.
Напомню, что в налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий:
- по долгу истек установленный срок исковой давности;
- обязательство должника прекращено:
- вследствие невозможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- в случае ликвидации фирмы.
С 1 января 2013 г. долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются безнадежными долгами для целей налогообложения.
Это касается ситуаций возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий. При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин (Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).
В состав безнадежных долгов Минфин России относит и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника (Письмо от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8).
По мнению Минфина России (Письмо от 11.12.2012 N 03-03-06/1/649), при формировании резерва следует также учитывать, что исключение должника из Единого государственного реестра юридических лиц не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных.
В то же время суды допускают такую возможность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу N А19-8821/2011).
Как уже было отмечено, безнадежные долги покрываются за счет созданного резерва. Минфин России в Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78 указывает, что это справедливо даже в отношении долгов, которые не участвовали в расчете резервных отчислений.
Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Если она использует данное право, то это необходимо закрепить в налоговой политике и привести порядок корректировки резерва, формируемого на следующий год, установленный п. 5 ст. 266 НК РФ: если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде; если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, на мой взгляд, является целесообразным в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, связанные со значительными затратами.
Причем, как следует из Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, сформировать резерв на ремонт основных средств (ОС) вправе не только собственник основного средства, но и его арендатор.
Кроме того, согласно разъяснениям Минфина России создавать резервы предстоящих расходов на ремонт ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, может и "дочерняя" организация, при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. В качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от "материнской" компании (Письмо от 04.04.2007 N 03-03-06/1/221).
Практика показывает, что расходы на ремонт ОС довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиком и фискальными органами, так как в НК РФ нет определения термина "ремонт основных средств". Однако на основании ст. 11 НК РФ организация может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480: под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования (см. также Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу N А55-17326/2011).
В налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.
Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике ей следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, установленных организацией. Такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Причем расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике.
Под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.
Иными словами, при создании резерва на ремонт ОС, который планируется провести в 2014 г., необходимо сложить первоначальную стоимость ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января 2014 г.
Если имеются на балансе ОС, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Следует отметить, что в расчете совокупной стоимости ОС не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).
Расчет нормативов производится исходя из следующих критериев:
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
- сметной стоимости ремонта.
Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, то в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ. В качестве таких документов могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонта, а также сметы расходов на ремонт, если он осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями - в случае осуществления ремонта подрядным способом.
Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт ОС, сложившуюся за последние три года.
Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.
Если организация существует более трех лет, то определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот те налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем. Из ст. 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, еще не накоплена.
В то же время, на мой взгляд, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования. Ведь предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из сметной стоимости планируемого ремонта. Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, указанной категории налогоплательщиков имеет смысл внести такое положение в свою налоговую политику, оно будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.
Вновь созданные организации расходы на ремонт ОС учитывают в качестве расходов единовременно. В первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт ОС рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв. Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС, которые будут длиться в течение более одного налогового периода.
Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичный ремонт не осуществлялись.
По мнению Минфина России (Письмо от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148), сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.
Согласно ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет и свой порядок списания: если у нее отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв она будет ежемесячно в размере 1/12; если отчетным периодом является квартал - в размере 1/4.
При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет. По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную сумму, то разница включается в состав прочих расходов. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, то остаток зарезервированных сумм включается в состав прочих доходов компании.
По дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно: она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который будет формироваться на следующий год. При этом в учетной политике следующего года должно быть отмечено положение, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.
Если организация создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, то в налоговой политике следует привести принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ). Сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины отпускных, которые необходимо будет выплатить сотрудникам.
При формировании резерва на оплату отпусков на 2014 г. организации должны учесть, что в предполагаемые отпускные сотрудников нужно включить сумму страховых взносов.
Данную смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике. Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом страховых взносов).
Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.
На основании п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.
Замечу, что алгоритм создания данного резерва предполагает, что в течение года организация учитывает в составе расходов не фактические суммы отпускных, а лишь предполагаемые. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.
Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.
Законодательство позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного отпускного резерва на следующий год, но только в том случае, если такой резерв создается вновь. Поэтому если организация намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва. При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по неиспользованным отпускам, которая представляет собой остаток резерва.
Если организация более не намерена создавать резерв на оплату отпускных, то неиспользованная сумма отпускного резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода (Письма ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@, Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121).
Расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, поэтому организациям при подготовке своей учетной политики на 2014 г. следует принять решение о том, будут они создавать такой резерв или нет.
Основанием для принятия решения о создании данного резерва выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения НИОКР.
Из ст. 267.2 НК РФ следует, что резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами. Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это фиксируется в налоговом регламенте.
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Обратите внимание: в смету на реализацию программы проведения НИОКР могут включаться все расходы на НИОКР, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где:
N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S - расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
В п. 4 ст. 267.2 НК РФ указано, что сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.
Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумма превышения учитывается в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.
При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены отчисления в резерв.
Таким образом, создание иных резервов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как использование права на создание резерва, порядок создания и документального подтверждения показателей, используемых для определения резервных отчислений, использование данного резерва, инвентаризация резерва и возможность переноса части неиспользованного резерва на следующий финансовый год.